歷史成本計量由于其客觀性、可驗證性和有利于反映資產(chǎn)經(jīng)管責任履行情況的優(yōu)勢而成為傳統(tǒng)會計計量的核心。然而,現(xiàn)代會計環(huán)境及信息需求者對會計信息的需求發(fā)生了根本變化。尤其是信息技術的發(fā)展,大規(guī)模的企業(yè)聯(lián)合和兼并,以及上市公司之間大量的關聯(lián)交易,我國具體會計準則和新會計制度改變了歷史成本“一統(tǒng)天下”的局面,引進了公允價值、未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值、會計帳面價值等計量方法,引起了會計計量模式的變革,也加大了會計與稅法的差異。
一、債務重組的資產(chǎn)計量:會計與稅法的差異及相關思考關于債權人作出讓步的債務重組,財政部曾于1998年發(fā)布《企業(yè)會計準則———債務重組》,其中抵債轉讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)和股權以公允價值進行會計計量。后來,針對大量上市公司利用債務重組粉飾財務報表這一嚴重問題,財政部對該準則作了較大的修正。修正后的準則與修訂前相比有兩點主要變化:一是對債務重組中所涉及的非貨幣性資產(chǎn)不再采用公允價值計量,而是采用帳面價值計量;二是債務重組不僅包括債權人作出讓步的債務重組,還包括債權人未作出讓步的債務重組。而國家稅務總局2003年發(fā)布的第6號令《企業(yè)債務重組業(yè)務所得稅處理辦法》,有關債務重組的定義和方式與修訂前的會計準則是一致的。為了便于敘述兩者之間的差異及納稅調整,舉例說明如下:
例:A公司欠B公司66萬元。兩公司于2003年10月達成債務重組協(xié)議并于同月履行完畢。A公司以自產(chǎn)產(chǎn)品(非應稅消費品)和一項專利抵償債務。
該批產(chǎn)品帳面成本15萬元,當月平均售價20萬元(價170940.17萬元;稅29059.83萬元);該項專利帳面價值為42萬元,評估確認價值為40萬元。
債務人(A公司)的帳務處理:借:應付帳款660000;貸:庫存商品150000,無形資產(chǎn)420000,應交稅金—應交增值稅(銷項稅金)29059.83,應交稅金—應交營業(yè)稅20000,資本公積40940.17。
債權人(B公司)的帳務處理:借:庫存商品190940.17,應交稅金—應交增值稅(進項稅金)29059.83,無形資產(chǎn)440000;貸:應收帳款660000。
對債務人而言,用非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務,會計上以帳面價值結轉有關資產(chǎn),且不確認收益。而稅法上,將其分解為按公允價值轉讓非現(xiàn)金資產(chǎn),再以與非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價值相當?shù)慕痤~償還債務兩項經(jīng)濟業(yè)務進行所得稅處理,即債務人一方面要確認有關資產(chǎn)的轉讓所得或損失(庫存商品收益20940.17元;無形資產(chǎn)損失40000元);另一方面要確認債務重組所得60000元(660000-200000-400000)。對債權人而言,會計上以債權的帳面價值來計量非現(xiàn)金資產(chǎn)價值,且不確認損失。而稅法,一方面,債權人取得的非現(xiàn)金資產(chǎn),應當按照該有關資產(chǎn)的公允價值(包括與轉讓資產(chǎn)有關的稅費)確定其計稅成本(庫存商品170940.17元;無形資產(chǎn)400000元)。由于會計資產(chǎn)價值與計稅資產(chǎn)價值的不同,在以后計算可以在企業(yè)所得稅前扣除的無形資產(chǎn)攤銷費用或者結轉商品銷售成本時,要進行必要的納稅調整。另一方面,要確認債務重組損失60000元。
對于債務重組中的資產(chǎn)計量以及由此引起的會計與稅法的差異,有幾點需加以說明:
1.債權人計量庫存商品和無形資產(chǎn)的入帳價值時(即,將應收債權進行分攤時),實務中有含稅價與不含稅價之爭。筆者以為應以含稅價進行分攤。這是因為商品課稅中的所謂含稅價和不含稅價僅僅是一種計稅依據(jù)的計算方法,即一種稅收征管手段,它不能改變增值稅的經(jīng)濟屬性和財務內涵。增值稅和其他流轉稅一樣,是企業(yè)的成本費用。按照勞動價值論的解釋,稅收是社會產(chǎn)品價值(C+V+M)的組成部分,而且一般地說是以M的形式出現(xiàn)的。由于價值決定價格,價格中必然要包含相關的稅款,而不論是什么稅種形式。按照西方均衡價格論的解釋,商品價格的高低受制于所銷商品的供給彈性和需求彈性,兩者的比較差異決定了增值稅的轉嫁程度。
可見,稅負轉嫁很自然跟價格結合在一起,構成價格的一部分。勞動價值論和均衡價值論雖然是根本不同的價格理論,但就增值稅的經(jīng)濟屬性是價格的重要組成部分這一點恰是一致的。因此,在確認債務重組收益或損失以及對重組取得的非貨幣性資產(chǎn)進行計量時,必須以含稅價作為計量基礎。
2.債務重組中涉及的稅收有多種。如果非現(xiàn)金資產(chǎn)是應稅消費品,債務人除交納增值稅外,還應當以同類消費品的最高售價(非近期平均售價)作為計稅依據(jù)計算交納消費稅。如果是自建房屋,需分別按建筑業(yè)(其自建行為視同提供應稅勞務)和銷售不動產(chǎn)交納雙重營業(yè)稅以及土地增值稅。在債務重組實務中,絕大多數(shù)企業(yè)都容易遺漏印花稅。根據(jù)《中華人民共和國印花稅暫行條例》規(guī)定,凡書立購銷合同、書立產(chǎn)權轉移書據(jù)的,其立合同人、立書據(jù)人均是印花稅的納稅人。因此,除經(jīng)法院裁定而發(fā)生的債務重組外,債權人、債務人均應進行應繳印花稅的會計處理。此外,當債務人以自己的房屋、土地來抵償所欠債權人債務的情況下,債務人還涉及到土地增值稅,債權人還要計算交納契稅。
3.以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務,會計上要求債務人將應付帳款的帳面價大于非現(xiàn)金資產(chǎn)的帳面價與相關稅費合計的差額計入資本公積,這樣的會計規(guī)定在實際操作時往往會出現(xiàn)一個難題,就是城建稅、教育費附加、所得稅如何計量和處理。我們知道,與重組業(yè)務有關的流轉稅可以直接確認,而城建稅、教育費附加并不是獨立的稅費,它是在流轉稅基礎上的附加,所得稅則在年終才能予以確認。如何在重組業(yè)務與其他業(yè)務之間加以合理分別呢?筆者以為,根據(jù)會計重要性原則,重組業(yè)務的會計處理中,不必計量有關城建稅、教育費附加、所得稅,即不在“資本公積”中核算,而是與主營業(yè)務合并計量,既通過“營業(yè)稅金及附加”、“所得稅”核算。
4.修正后的債務重組不僅包括債權人作出讓步的債務重組,還包括債權人未作出讓步的債務重組。
這樣,債務人在債務重組中可能會發(fā)生重組損失。
重組損失會計上作為“營業(yè)外支出”,而稅法并沒有明確重組損失能否在稅前扣除。仔細研讀國家稅務總局2003年第6號令,我們會發(fā)現(xiàn),非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務,稅法上,將其分解為按公允價值轉讓非現(xiàn)金資產(chǎn),確認有關資產(chǎn)的轉讓所得(或損失);再以與非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價值相當?shù)慕痤~償還債務,確認債務重組所得。前者是所得(或損失),后者是所得。可見,稅法并不認可債權人未作出讓步的債務重組。對債務人確認的重組損失不能在稅前扣除,主要是由于,債務重組多見于關聯(lián)企業(yè)之間,如果允許債務人在稅收上承認重組損失,這將會成為稅法的一個漏洞,而被納稅人從避稅的角度加以利用。
二、非貨幣性交易的資產(chǎn)計量:會計與稅法的差異及相關思考由于我國的生產(chǎn)要素市場還不發(fā)達,資產(chǎn)的公允價值不易確定,修訂后的非貨幣性交易準則規(guī)定,資產(chǎn)計量時以換出資產(chǎn)帳面價值“替代”換入資產(chǎn)的入帳價。如果
會計與稅法差異性有關的同學，我列好提綱，也有文章的
